基于心理契约的税收征管理念创新

铜陵学院刘珺

一、引言

现代社会最显著的标志就是契约和契约精神。在各种契约关系中，除了显性契约外，还存在着各种隐含的、非正式的、未公开说明的相互期望和承诺，这些构成了心理契约的范畴。“心理契约”概念源于社会交换理论与公平理论，由美国著名管理心理学家Schein提出，并被广泛运用于组织行为研究和人力资源管理领域。本文从征管视角提出税收心理契约这一概念，并详细论证如何在法治基础上借助税收心理契约引导税收遵从的方法与措施。

随着我国经济、社会环境的变化，税收工作也日益复杂，由此给税收管理和决策带来诸多挑战，需要创新传统税收管理思维和模式。征纳双方在税收征管过程中除受制于以税法为载体的显性契约约束外，还隐含着相互的期望和承诺，即纳税人承诺依法纳税的同时，期望征税方依法征税并维护其合法权益；征税方期望纳税人自觉履行纳税义务并配合其履行各项征管职责的同时，承诺为纳税人创造公平的税收环境并提供优质、高效的税收服务。这种具有“含而不宣”特点的心理契约是税收法律、制度规范的重要补充。征纳双方良好心理契约的建立对弥补法治缺陷、引导税收遵从、促进征纳和谐具有更为长远、更深层次的影响。

税收心理契约的构建主要有四个环节：一是双方根据环境中的相关信息和自身情况，产生对税收文化和日常征纳实践的感知，并形成彼此权利和义务的一种知觉判断；二是双方在心理上将这一知觉判断转化成对彼此的具体期望；三是征纳之间心理期望的表达和交流；四是双方认可彼此通过暗示表达出的期望，进而达成一致合意的心理契约。

二、税收心理契约在征管实践中的价值体现

（一）引导税收遵从

市场经济下，如何将征税的强制性转为自愿化，是公共财政必须解决的问题之一。20世纪90年代以来，大量实证研究表明，A—S模型^﹝¹^﹞并不能完全解释纳税人的遵从行为。税收道德是A—S模型之外最具影响力的一种解释。但税收道德是单方面的，只存在于纳税人一方，而税收心理契约则是双向的，它恰当地揭示了征税主体和纳税人之间的互动关系，且“心理契约的内在性、持久性特征会对纳税人遵从决策产生重大而深远的影响”^﹝²^﹞。税务机关把纳税人作为心理契约的合作者，从纳税人的心理需求出发，尊重纳税人的权利和个性特征，这是降低税收成本，提高征管效率，引导税收遵从的必由之路^﹝³^﹞。

（二）促进征纳和谐

和谐稳定的税收征纳关系是和谐社会的重要组成部分。税收心理契约作为影响征纳主体行为的内在约束,将对征纳双方的外在规范和约束延伸至心理层面，由单方约束转换为对契约双方的共同约束，由消极的强制转变为积极的互动，这对协调和化解征纳矛盾，形成互信、平等、融洽、和谐的税收征纳关系将产生积极影响。

（三）丰富税收文化

税收文化作为税收核心价值观的重要载体，能在一定程度上发挥其特有的引领、规范、协调和激励作用，营造和谐税收氛围。心理契约是税收文化存在的基础，税收文化是税收心理契约在个体层面上的跃迁。如果说文化的本质是一种心理契约，那么税收文化建设的本质就是促成涉税主体之间心理契约的缔结。以心理契约为基础的现代税收文化建设，将进一步丰富税收文化内涵，提升其潜在影响力，通过其非法律和非行政的手段引导和规范涉税行为，并借助心理契约的柔性管理机制维护税法的权威性和强制性，减少涉税主体的心理冲突和行为冲突，对降低税收成本、提高合作效率具有重要意义。

（四）弥补法治缺陷

现实世界里，任何显性契约都是不完备的，这是因为涉税法律的制定通常滞后于税收实践，且外在的法律只有服从于一国社会道德、文化习俗等内在制度才能充分发挥其有效性。当前我国无论是税收立法、执法还是司法均存在一定程度的缺陷，显性契约难以对征纳主体实施全面有效的管理和控制。税收心理契约可当作税收法律关系的重要补充和延伸，蕴含着在法定权利和义务之外还存有对相互责任和义务的期望和认知，它建立在共同的价值基础之上，影响到各方在税收征管活动中的行为和态度，并对税法不能涵盖的内容进行心理层面的引导和约束。

三、基于心理契约的税收征管理念创新

（一）转变税收观念，打造共同愿景

我国对于税收的认知经历了一个从传统“国家分配论”向“公共需要论”转变的过程。伴随税收观念的转变，国家征税的依据从公民“应尽的义务”转向“应尽的职责”，从“为社会做贡献”转向“为自己谋福利”，这种认知的转变逐步增强了纳税人对税收的认同度。在新的税收观念指引下，营造以“公共利益”为导向，以“公平正义”为目标，诚信遵从、征纳平等、公开透明的宏观税收环境，是构建税收愿景的应有之义。当一种制度安排被认为是不公平时，纳税人倾向自助矫正这种不公平，即表现出税收上的不遵从行为，结果可能导致税收心理契约的违背和破裂。征税部门应加强宣传新的国家税收观，维护税收的公平正义，营造共同税收愿景，使纳税人更多地了解政府征税的意图和动机，引导和促进税收遵从。

（二）规范执法行为，强化执法监督

契约视野下的现代税收征管工作至少要履行三个方面的责任，一是对纳税人负责，即在征管过程中贯彻税收法定主义，做到依法征税，不侵犯纳税人的合法权益；二是对政府负责，切实履行政府的委托责任；三要对公共利益负责，即在执法过程中不能侵害社会公益。以上责任均建立在税收法治基础之上。依法治税最根本的保障就是强化执法监督，当前尤其要加强对征税部门内部的监督、约束和管理，加大政务公开力度，提高执法透明度，通过“治内”达到“治外”的效果。

（三）优化纳税服务，创新服务内容

从税收心理契约内涵来看，税务部门不仅要注重对纳税人的管理，还应关注良好税收环境的营造和纳税人的可持续发展，且工作重心应由“管理”转向“服务”。优质的税收服务既是纳税人的心理期望，也是征税方承诺的重要内容。税务部门在工作实践中应不断强化服务理念，创新服务方式和内容，依托税收信息化建设不断创新服务手段，追求纳税服务的科学化、规范化、高效化。当前应在税法宣传、纳税咨询、多元化申报方式以及法律救济等基本纳税服务体系之外，注重针对不同纳税群体的个性化需求提供差别化、动态化的纳税服务。

（四）健全保障机制，维护纳税人权益

《税收征管法》确立了纳税人的知情权、保密权、申请减免退税权以及申辩、检举控告权等一系列权利保护救济制度，但实施过程中还存在诸多操作性上的难题。对此，应从两方面加以改进，一是加大立法力度，制定专门的纳税人权利保护法，并在税收征管法中进一步细化针对纳税人合法权益保护的条款；二是完善税收权利救济系统，通过改进税务行政复议机制、税务行政诉讼诉讼制度等使得税收争议得到公平合理的解决。

（五）秉承合作信赖，坚持诚信推定

现代税法在很大程度上汲取了民法“诚实信用”思想，这就要求税务机关在征税时遵循诚信推定原则，即推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，纳税人所说的情况以及所递交的资料是完整和准确的，如果没有充足证据，不能对纳税人的诚信无端怀疑并滥用处罚措施。当然这种诚信推定制度必须有纳税人的自我纠错制度及严密的税收监控制度作保障，否则可能面临一定的诚信风险。

（六）完善纳税评估，重视事前监控

目前我国已建立起一整套税收监控体系，包括以事前防范为主的纳税评估制度和以事后惩戒为主的税务稽查制度，通过连续几个环节的制度安排促使纳税义务的有效履行。在柔性管理理念下，我们认为事前监控比事后监控往往能发挥更好的效果。从实践来看，纳税评估制度不仅可以提升征管效能，也使得税收管理更为科学化、人性化，将税收不遵从止步于纳税行为发生之前，避免过度责罚导致征纳关系恶化并引致税收心理契约破裂。

（七）改进激励机制，推行柔性管理

税收心理契约以其柔性的管理力量促进了征纳双方良好的互信与互动。如果征税方能把纳税人看作税收心理契约的合作者，而不单纯是被管理的对象，那么纳税人会更倾向于诚实纳税。根据纳税遵从研究成果，创造公平的纳税环境、扩大税收决策的民主参与程度、提高税务机关的办事效率以及对遵从纳税人的奖励等正激励手段能更有效地提高税收遵从度^﹝⁴^﹞；此外，根据赫茨伯格的激励理论，基于精神满足的激励因素较之基于物质满足的保健因素能起到更长效的激励效果。因此，在纳税人激励方面，除物质激励外还应配套采用以精神激励为主的外围激励方法，如提供个性化的纳税服务、减少税务检查次数、加大媒体的正面宣传报道等，以唤起纳税人心中更多的正向期望和承诺。

（八）畅通信息渠道，加强协调互动

心理契约的建立是一个复杂的心理活动，它的主观性、不确定性和内隐性特征在很大程度上会造成契约主体间的信息不对称问题。如果纳税人对各种税收法律和政策了解不透彻，不完全知晓征税方能否恪守其征税信用、兑现其服务承诺，就可能更倾向逃避纳税；而征税方如果无法充分获悉纳税人的各种信息特征和需求，也难以采取有针对性的服务或管理措施。因此，建立完备的税务信息公开制度、确保涉税信息采集渠道畅通是维护税收心理契约的关键。消除信息不对称问题，有利于消除潜在的征纳矛盾和冲突，促使税收征管工作更加健康有序。

注：

﹝1﹞ A—S模型是由Allingham和Sandmo建立的研究逃税问题的经典模型，主要通过一些参数如税率、检查率和惩罚率等的变化来分析其对逃税的影响，确立了对逃税问题分析的理论框架。

﹝2﹞安然：《互信产生和谐：心理契约视角的税收征纳关系》，《税务研究》2006年第2期。

﹝3﹞陈平路邓保生：《纳税遵从行为中的心理因素分析》，《涉外税务》2011年第1期。

﹝4﹞梁俊娇：《纳税遵从行为理论及其对我国制定纳税激励措施的启示》，《税务研究》2010年第1期。